现代企业制度与会计监督

01春会计（本）：赵隆兵

内容提要:本文从论述现代企业制度的内容和特征入手，说明现代企业制度与会计监督的关系，利用现代企业制度下的法人财产制度和公司治理结构的相关理论知识，指出了在现阶段建立现代企业制度过程中，强化会计监督的必要性和重要作用，从而得出结论：建立现代企业制度，必须强化企业会计监督；现代企业制度下，客观上要求企业不断发展与完善会计监督，两者息息相关。在此基础上，通过进一步分析我国会计监督的现状及存在的问题，就在现代企业制度下如何进一步发展和完善会计监督提出作者的几点建议。

关键词：现代企业制度 会计监督 公司治理结构 产权制度

现代企业制度，是以完善的企业法人制度为基础，以公司制企业为主要形式的新型企业制度。建立现代企业制度，是市场经济的客观要求，也是我国现阶段经济工作的重点。作为企业运行制约机制的会计监督，与现代企业制度息息相关。一方面，建立现代企业制度，必须强化企业会计监督；另一方面，现代企业制度下，客观上要求企业会计监督不断发展与完善。本文试就此加以探讨。

一、现代企业制度的基本内容

现代企业制度是企业成为独立法人实体和市场竞争主体，在国家法律、法规的约束下，企业具有独立财产权和责任的一种企业制度。现代企业制度的基本内容包括：

（一）现代企业产权制度，它确立了企业的法人地位和企业法人财产权，真正做到了不但企业有人负责而且有能力负责，实现了企业民事权利能力和行为能力的统一，使企业真正作为自负盈亏的法人实体进入市场。其主要特征是在确立法人财产基础上，实现了原始所有权、公司产权与经营权的三权分离，具有明晰的产权关系。

（二）现代企业组织制度，以合理的企业组织结构，确立了所有者、经营者和职工三者之间的制约关系，做到出资者放心，经营者尽心，生产者用心，从而使企业始终保持较高的效率和长期稳定的发展。

（三）现代企业管理制度，通过科学的生产管理、质量管理、 销售管理、人力资源管理、研究与开发管理、财务管理等一系列管理体系的建立，有效地保证企业内部条件与外部环境相适应，企业各项资源得到合理的利用。

二、现代企业制度下，强化会计监督的必要性

在现代企业制度下，由于企业产权、组织和管理制度等所具有的特征和要求，企业所有者、债权人、管理者以及政府等各方面的关系只能依靠会计信息协调，这样，会计监督就成为现代企业制度的基本需要。

（一） 强化会计监督是企业法人财产制度的需要

现代企业制度下的法人财产制度使企业对出资者投入企业的资本获得独立运作的经营权，所有权和经营权的分离，形成了财产的委托、受托经济责任关系，这种关系为企业会计监督的产生和发展奠定了基础。

首先，对企业所有者来说，他最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值、增值目标，而这一目标的实现必须有有效的会计监督作保证。可以说，会计监督是保障所有者利益的关键。

其次，对经营者而言，会计监督是履行受托经济责任，实现企业经营效益最大化目标的重要保证。受托经营者有义务按照所有者控制企业的要求提供有关会计信息，这是经营者履行受托经营责任之必需，而经营者利用会计信息对资金流、物流甚至作业链进行的会计监督过程也就是企业效益最大化经营目标的实现过程。因此，没有会计监督，经营者既无法实现经营目标，当然也就谈不上履行受托经济责任。

再者，会计监督能够协调所有者和经营者之间的利益冲突，使双方建立起相互信任的关系，从而保证现代企业制度的顺利实施。企业的所有者和经营者处于不对等的控制地位，有不同的追求目标，尤其在信息需求和利用方面存在“不对称性”和“外部性”，借助于会计监督能够起到约束双方行为，并对未来进行合理运筹的作用。这样可以规范经营者行为，以调动管好企业，从而使现代企业平衡、稳定地发展。

（二）强化会计监督是法人治理结构完善的需要

公司治理结构是指在两权分离的现代公司里，所有者与经营者责、权、利的界定以及他们之间的关系和相应的制度安排。公司治理结构由股东大会、董事会和高层经理人员组成的执行机构三个部分组成，其宗旨在于明确划分股东、董事会和经理人员各自的权力责任和利益，形成三者之间的制衡关系，最终保证公司制度的有效运行，而会计监督在其中起着重要作用。

在公司治理结构中，所有者对企业拥有最终控制。董事会要维护出资人权益，对股东会负责。董事会对公司的发展目标和重大经营活动做出决策，聘任经营者，并对经营者的业绩进行考核和评价，发挥监事会对企业财务和董事、经营者行为的监督作用。这实际上是一种责权利的安排：权力是经营者履行受托资任的前提；利益分配是动力和激励的一个基本手段；责任是经营者必须承担的任务，是联结权力和利益的纽带。责权利三者有机结合，才能使公司治理结构的安排发挥效率，协调运行，相互制衡。公司治理结构中各有关方面责权利的安排，除了进行定性的描述外，还必须有数量的规定性，从质与量的统一中进行把握。否则，就难于操作，更难于进行考核与评价。这样，会计监督在现代企业制度中的作用也就凸现出来，也就是会计通过预测、计划审核、检查、分析、执行等于段，对公司治理结构中各有关方面的责权利进行反映与监督。

在现代公司中，资本所有权和经营权在股东，董事会与经理人员之间发生了分离。股东选举董事会，董事会委托经理人员对公司进行管理，经理人员受董事会委托实施管理职能，这种委托代理关系一经形成，会计监督在其中起着重要作用。而公司治理结构是建立在委托代理关系基础上，因此公司治理结构的运作离不开会计监督。由于股东或董事会并不具有会计信息优势，而经理人员属于企业内部会计信息供给人范畴，他们具有会计信息优势，这样，在股东或董事会与经理人员之间，对会计信息的拥有是有差异的，他们之间出现了会计信息不对称现象。而现代会计是联系委托人和受托人的纽带，它应该如实地向股东或董事会汇报经理人员的受托经营责任的情况，切实负起会计监督的责任。

（三） 强化会计监督是企业科学管理的需要

科学管理是现代企业制度的特征之一。企业要想在竞争中求得生存和发展，必须加强企业内部管理，提高预测与决策能力，不断更新产品，提高质量，降低成本，开拓市场。实行科学管理，离不开健全、完善的内部会计监督制度。内部会计监督制度通过监督企业的经营活动，对企业管理部门的工作成效进行全面的分析与评价，确立企业管理人员的工作是否履行职责，富有成效，进而对管理工作提出合理建议，更好地协助管理当局有效地组织、协调各职能部门履行管理职责，提高经济效益，实现科学管理。

（四） 强化会计监督是企业自我约束的需要

实践证明缺乏有效监督和约束的权力，必会导致专制，滋生腐败。在现代企业制度下，政府对企业由直接管理变为间接管理，企业成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的商品生产者和经营者。国家对企业管理越宽松企业越自主，企业内部的自我约束与监督就越重要。而企业会计监督是企业自我约束机制的一项重要内容。同时，由于会计监督具有及时性、真实性、连续性和基础性等特点，会计在参与企业经济决策时，可进行事前监督，在办理财务收支业务时可进行事中监督，在财务分析中可进行事后监督。因此会计监督贯穿于整个经济活动过程中。既具有超前性，又具有直接性和完整性，它对规范企业经营活动，经济合理地利用经济资源，保证经济信息的准确可靠，保护企业资源财产的完整、安全，实现企业经营目标有着不可估量的作用。

总之，现代企业制度的基本特征和主要内容要求不断强化企业会计监督，以保证现代企业的健康发展；要建立和实行现代企业制度，必须强化其会计监督。可以说，没有会计监督，也就不可能有现代企业制度；同时，现代企业制度为会计监督提供了一个广阔空间。

三、现代企业制度下，我国会计监督的存在的问题

（一） 国有企业尚缺乏相互制衡的法人治理机制

我国国有企业在进行股份制改造过程中，其法人治理结构尚存在缺陷。国有企业高层管理人员的选择具有浓厚的行政色彩，法人治理结构创新阻力大，权力制约和监督乏力。按照《公司法》和规范的公司法人治理机制，董事会必需通过股东大会选举产生，经理人员则由代表股东利益的董事会，通过竞争性的经理市场聘任。而目前国有企业的领导体制，主要领导人员，如董事会人员和经理人员，几乎全由政府组织人事部门直接任命和委派，并且还保留国家干部的身份和行政级别，即所谓的“官员企业家”。这样，股东大会、董事会、监事会形同虚设，董事长或总经理独揽大权，失去约束和控制，经营者权力不断被强化，“内部人控制”现象普遍，出资者利益无法得到保障。当企业会计行为的价值取向直接受制于经理人员的利益偏好时，会计核算和会计监督就无法以兼顾各利益集团为核心，而只能是以经理人员利益为核心，会计不再是为投资者、债权人等提供正确反映企业财务状况和经营成果的信息系统，而成为经理人员直接操纵反映其意图的工具。于是，会计舞弊，人为调节成本、利润，合谋进行虚假陈述等情况层出不穷，防不胜防。

我国国有企业法人治理结构的另一个缺陷是高度的一元化治理模式。国有企业经营者仍是国家干部，且董事长与总经理同等级别。因而许多进行现代企业制度试点的国有企业在选择治理结构时，为避免由于董事会和总经理的“两张皮”造成的矛盾和减少代理链，都选择董事长兼总经理的一元治理结构。从运行情况来看，一元化的企业治理结构进一步弱化了企业内部决策监督机制，使经理人员权力过分集中，加剧了一些经理人员利用其对企业的控制权，对企业经营不负责任，从中渔利，肆意挥霍企业的钱财和侵吞国有资产的行为。使得会计监督在企业中显得苍白无力。

（二） 国有企业缺乏必要的股权约束机制和经营自我约束机制

我国国有企业在向股份制改造过程中，已初步改变了原有单一所有制格局。但国有股权仍然占很大的比重，其他所有者所占的比重太低且比较分散。与西方国家相比，我国资本市场发育程度仍处于低级阶段，难以形成通过对经营者实施股权约束机制，更不能形成通过市场“恶意接管”方式更换经营者机制。

与资本市场的不完善相对应的是我国尚未形成完善的经理市场，国有企业不能象私营企业那样采用认购股权和业绩激励办法对经理进行奖励。经理作为人力资本价值的所有者，其人力资本收益率和增值率还不完全取决于公司资产的营运状况。因而也难以形成对经理个人实行自我约束机制。

（三）会计人员权力能力和行为能力的不对称性

由于法人财产制度的建立，现代企业制度下企业利益具有高度的独立性和排他性，极大地强化了企业经营当局的权利能力，而从对企业会计监督的要求看，大多体现的是所有人的利益要求，因此，尽管包括法律，法规、投资人授权，对会计人员赋予进行会计监督的权利能力，但企业会计人员实际实施会计监督的行为能力在客观上是受到企业经营当局极大制约。由于没有建立很好的制衡机制，财务会计信息系统的运作受到企业经理的直接领导，工资虽然按国家规定领取，但奖金，福利则与企业的经济效益密切相关，更确切地说，取决于经理人员。会计人员在经济上丧失独立性，各项工作易受经理人员的干预与操纵。这种权利能力和行为能力的不对称，必然形成监督目标无法得到实现。加之一个时期以来，会计改革重点在于制定准则—二对会计技术方法进行规范，很少考虑对会计人员的职业道德教育，以及从法制方面对会计人员行为进行规范和监督，会计人员的不良行为得不到很好的纠正，监督弱化的状况当然难以避免。

（四）单位外部监督不力

首先，执法部门执法不力。我国目前总的说来还是人治大于法治，执法部门往往有章不循，以权代法，执法不严，违法不究，大事化小，小事化了，使得作假付出的代价大大小于产生的利益，对有关责任人起不到应有的惩戒作用，致使一些经营者和单位领导胆大妄为，无视国家法律法规，各种类型的企事业单位都存在严重的会计信息失真现象。

其次，社会审计没有起到应有的中介作用。一方面我国从事社会审计的人员还很少，力量不足，从业人员年龄结构不合理，总体业务素质，职业道德素质偏低；另一方面在我国现时的经济条件下，由于企业治理结构还不完善，应当受股东委托的注册会计师常常变成了由经营者来聘任，股东大会很难起到作用，这样，经营者就可以聘任自己满意的注册会计师，而注册会计师会在实施会计监督的成本和为企业服务的收益中寻找均衡点，使自身利益达到最大化。当注册会计师认为和企业的私下交易带来的收益远远大于成本时，他就会利用法律法规的空子铤而走险，从企业的需要出发，为企业出具虚假的审计报告，从而丧失了独立性和公正性。这使得作为“经济警察”的审计也难名副其实。

最后，虽然我国企业外部监督方式很多，包括法律监督，财政监督，工商税务监督，金融监督等，监督体系可谓庞大，但监督效果却不理想，原因是各种监督的功能交叉，标准不一，加之分散管理，缺乏横向信息沟通，未能形成有效的监督合力。

四、现代企业制度下，进一步发展和完善会计监督的几点建议

通过上述分析，会计监督现状是信息严重失真，监督不力。这同建立现代企业制度和发展市场经济的客观要求是背道而驰的。进一步发展和完善会计监督非常重要而且紧迫。我认为应从以下几个方面着手：

（一）完善公司治理结构，为强化会计监督提供良好的环境。

我国现有的公司治理结构存在的缺陷是造成会计信息失真，监督不力的重要原因，要加强会计监督，就必须明确股东会，董事会，监事会和经理层的职责，形成各负其责，协调运转，有效制衡的公司法人治理结构，才有可能克服经营管理层的机会主义等行为，为会计监督创造一个有利条件。

要建立符合我国实际情况的规范的法人治理结构，应该做到以下点：⑴ 加强公司治理结构的法规制度控制。⑵ 要保证董事会对经理人的选择权，明确企业内部董事长与经理的企业家身份。⑶ 要使监事会在法人治理结构中处于重要地位，赋予监事会有弹劾权，以保护出资者的权益，真正形成国有企业内部的制约力量。⑷ 有步骤的实施国有企业内部职工持股计划，使企业职工代表进入董事会与监事会。

（二）强化企业法入治理机构的会计责任，形成权力能力和行为能力相一致的责任完整义务承担人

从现代企业制度的法入财产权和财产信托经营制度来看，企业会计活动实质上存在一个多重的权益代理关系，就会计监督职能而言，存在二重委托关系，即第一重委托关系是所有人将财产委托企业经营阶层经营，并通过法入财产制度保障经营权能的实现，而企业经营当局则通过企业会计人员的再委托，通过记录、计算、报告等会计方法代表受托者反映受托责任履行情况。第二重委托关系是财产所有人委托会计人员行使监督权能，保障自身不受经营者阶层的侵害。如果第二重委托关系的存在使得会计人员所实施的会计监督活动有损经管当局的利益，则经管当局完全有能力通过解除或变更第一重委托关系使第二重委托关系赋予会计人员的监督权能无法实现。因此，从企业实践来看，解决这一问题需要从两方面入手，⑴ 通过明确法人结构的会计责任，增加企业经管当局通过不恰当会计行为所有者权益的风险。显然，在利用会计手段侵害所有者权益所导致收益的风险性极大增强的情况下，则必然会形成对企业经营当局实施此种行为的有利制约。 ⑵对企业经营当局形成的变更会计活动的委托、受托关系加以制约。即明确形成企业会计活动中委托、受托责任关系形成和变更的条件，使经营当局不能够完全依自身利益的需要而任意改变，则可有效保障第二重委托关系赋予会计人员实施监督职能的实现。从上述两方面入手，可形成会计活动主体与会计责任主体权利能力和行为能力相一致的完整的责任主体，消除当前主体权利能力和行为能力不一致的责任界限不清，相互之间推委而使会计监督难以实现的现象。

（三）加强对会计人员的监督

在法制的社会里，每个人都是在有关的法律和道德的监督下生活，会计人员也同样接受着监督。再加之，会计人员是会计数据的生产者，会计数据又是所有者、经营者、债券人，以及消费者和公众重要的会计信息。因此，加强对会计人员的监督显得尤为重要。

对会计人员的监督，一是通过对会计技术方法的规范，对会计人员进行约束；二是通过有关法律和职业道德的建设，对会计人员的行为进行监督。前者主要是通过制定会计准则来实现，后者则需加大力度，在提高会计人员的素质上下功夫。

提高会计人员的素质：首先是强化会计人员的法制观念；其次是提高会计人员的业务素质。这主要从下面几点抓起；⑴ 加强对在校会计学生的教育，增强学生的法律意识，提高学习《会计法》的自觉性：⑵ 严格上岗证的管理，不够条件的不许从业；⑶ 加强岗位职业培训和后续教育；⑷ 加强会计师协会对从业人员的监督检查，对不合格的人员坚决清理出去；⑸ 严肃法纪，认真执行新《会计法》对会计人员的职业道德提出的新要求。

（四）加强外部监督的力度

首先，执法部门应有法必依，执法必严。在减弱人治的同时，必须加强法制。对屡教不改，错误严重的领导者和会计人员，要根据会计信息失真的性质，危害程度，责任大小，按照《会计法》等财经法纪的规定予以惩处，同时，公开曝光，发挥群众监督和舆论监督的作用：对那些不称职的领导者坚决予以撤换，对违反财经纪律的会计人员要坚决取消其会计专业技术资格，对“弄虚作假”获得的荣誉称号要予以取消。同时，对按照财经法纪履行职责的会计人员进行打击报复的，要给予严肃处理。

其次，提高注册会计师审计的质量。这需做好以下几方面工作：⑴ 会计师事务所已与所挂靠机关脱钩，这将有利于提高注册会计师审计的独立性，今后要搞好会计事务所的改制工作，使其少受不应有的行政干预，以保证审计结论的公正性；⑵ 在民间审计组织进行脱钩改制的过程中，应同时注意进行队伍的清理整顿，去除不合格的人员，招聘高素质的人员，使从业人员年龄、结构趋向合理，人员业务素质、职业道德素质的水平得到提高，总体力量得到加强，从而提高审计工作质量，提高社会公众的信任度；⑶ 加强注册会计师审计的法律责任，明确注册会计师对会计工作质量应承担的法律责任；⑷ 中国注册会计师协会应当定期或不定期地对注册会计师的审计工作进行抽查、考核，以更好地督促注册会计师按独立准则执业，使其真正起到“经济警察”的作用。

最后，协调运作企业外部监督方式，使其形成监督合力。为了强化外部监督，国家应通过立法规定，各部门应对审查企业会计报表所做出的结论承担责任。一方面可促使外部监督部门适当地履行监督职责，提高监督质量；另一方面，一个部门的审查结果可以被其他部门使用，节约社会资源。

总之，导致会计监督不力的原因是多方面的，是政治、经济、法律等因素综合影响的结果。加强和完善会计监督，是一个综合性的系统问题，因此，我们必须统筹规划，夯实基础，内外并举，多管其下，才能够达到理想的目标。

主要参考文献

(1) 吴彦龙 《市论虚假会计信息的产生机制及治理》 现代财经 2000/09

(2) 王广明 龚凯颂 《如何完善会计监督》 财经理论与实践2001/01

(3) 豆建民 《我国现代公司产权分析总结与反思》 财经研究 99/02

(4) 张俊明 《会计监督》 立信会计出版社 2000/04

(5) 赵保卿 《会计监督实务》 中华工商联合会出版社 2000/09